Trwający od jesieni ubiegłego roku okres konsultacji Ministerstwo Finansów zwieńczyło w dniu 15 lipca 2019 r., publikując ostateczną wersję objaśnień dotyczących stosowania preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box). Szczególną uwagę na te objaśnienia powinni zwrócić dostawcy IT – dokument przedstawia bowiem wskazówki, jak należy rozumieć na gruncie ustaw o PIT i CIT pojęcie programu komputerowego, a także – co za tym idzie – do jakich dochodów, w przypadku nakładów ponoszonych na IT, można stosować 5-procentową stawkę. Niestety objaśnienia Ministerstwa nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie.

Preferencyjna stawka podatku dochodowego

Ulga, której dotyczą wydane objaśnienia podatkowe, to instrument wprowadzony 1 stycznia 2019 r. Pozwala ona na opodatkowanie 5-procentową stawką dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak patenty, prawa ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji produktu leczniczego oraz, co istotne, autorskie prawo do programu komputerowego. Beneficjentami ulgi mogą być – niezależnie od branży – zarówno osoby fizyczne, jak i prawne (identyczne przepisy funkcjonują bowiem zarówno na gruncie ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT), pod warunkiem jednak, że prowadzą działalność badawczo-rozwojową(B+R) i komercjalizują kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W celu przedstawienia przykładów praktycznego  zastosowania ulgi IP Box Ministerstwo Finansów rozpoczęło w zeszłym roku konsultacje z zainteresowanymi podmiotami, w tym zarówno z doradcami podatkowymi, jak i przedstawicielami branż takich jak farmaceutyka, gry komputerowe i informatyka. Najpierw 12 kwietnia 2019 r. opublikowano projekt objaśnień, który następnie poddano dalszym konsultacjom, zaś ich końcowy efekt zaprezentowano 15 lipca 2019 r.

Nowa wersja objaśnień – nowe wątpliwości

O ile zdecydowanie pozytywnie należy ocenić przygotowanie przez Ministerstwo Finansów objaśnień do nowych regulacji, w założeniu mają one bowiem ułatwiać stosowanie przepisów, o tyle trudno uniknąć wrażenia, że w pewnych aspektach stosowania ulgi IP Box nadal nie usuwają niepewności po stronie podatników.

Jednym z takich aspektów jest interpretacja pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego i wskazanie jego zakresu, co jest fundamentalną kwestią dla korzystania z ulgi IP Box przez branżę IT. Wyjaśnienia dotyczące tych kwestii są szczególnie istotne, gdyż powinny pomagać podatnikom przesądzić, czym jest program komputerowy w rozumieniu ustaw o PIT i CIT oraz, tym samym, do dochodów z komercjalizacji jakich produktów można stosować preferencyjną stawkę podatku.

Warto bowiem zauważyć, że chociaż w ustawach o PIT i CIT jest mowa o „autorskim prawie”, to w zakresie rozumienia pojęcia programu komputerowego nie odsyłają one wprost do ustawy prawnoautorskiej. Jest to istotne, ponieważ zgodnie z europejskim, a co za tym idzie również polskim, prawem autorskim odrębne regulacje prawnoautorskie dotyczące programów komputerowych ujęte w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych oraz rozdziale 7 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mają zastosowanie jedynie do programu komputerowego w rozumieniu wąskim, którym, co do zasady, będzie kod źródłowy, wynikowy oraz inne formy jego wyrażenia (np. szczegółowa dokumentacja). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno również wynika, że postanowienia wspomnianej dyrektywy nie mają zastosowania do osadzonych w oprogramowaniu elementów graficznych, muzycznych czy graficznego interfejsu użytkownika GUI (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie C-406/10 SAS Institute Inc. v. World Programming Ltd). To wąskie rozumienie pojęcia programu komputerowego na gruncie dyrektywy wynika z odrębności uregulowań prawnych odnoszących się do programów względem innych utworów, przykładowo w zakresie pól eksploatacji programów (wymagane jest np. zezwolenie podmiotu uprawnionego na wprowadzanie zmian w programie komputerowym) czy dozwolonego użytku, którego zakres w stosunku do programów komputerowych został znacząco ograniczony. Powyższe nie oznacza jednocześnie, że inne części składowe programu komputerowego, takie jak grafika czy muzyka integralnie związane z kodem oprogramowania, są wyłączone spod ochrony. Wręcz przeciwnie: jeśli tylko są wystarczająco twórcze i oryginalne, mogą stanowić przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Wówczas program – wraz ze wszystkimi jego elementami składającymi się na finalny produkt programu komputerowego – podlega prawu autorskiemu jako całość.

Brak odesłania przy pojęciu programu komputerowego do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może sugerować, że racjonalny ustawodawca chciał nadać temu pojęciu inne znaczenie, uwzględniające szerszy ekonomiczny i gospodarczy kontekst, czyli obejmujące nie tylko kod źródłowy, lecz także grafikę i inne elementy integralnie związane z kodem programu. Z perspektywy obrotu gospodarczego wszystkie bowiem elementy składające się na produkt, jakim jest oprogramowanie, są dystrybuowane i komercjalizowane łącznie. Niemniej jednak brak wyraźnego podkreślenia tej kwestii w regulacjach dotyczących PIT i CIT może budzić pewne wątpliwości.

Pojęcie autorskiego prawa do programu komputerowego w objaśnieniach MF

Wątpliwości tych nie usuwają objaśnienia Ministerstwa Finansów – stwierdzono w nich bowiem:

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o PIT i CIT, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box.

Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” wskazanego w ustawach o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Tym samym wydaje się – choć niestety nie jest jasno wyartykułowane w treści samych objaśnień – że za program komputerowy w rozumieniu wskazanych ustaw nie powinno się uznawać jedynie kodu źródłowego, ale także inne elementy wzajemnie połączone i wzajemnie na siebie oddziałujące, np. interfejsy.

Odnosząc się do konkretnych wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 5-procentowej stawki podatku dochodowego, Minister przypomniał także o możliwości wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której oceniony zostanie dany stan faktyczny i przesądzone zostanie, czy do dochodów z komercjalizacji danego produktu IT można zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Znaczenie objaśnień dla branży IT

Ponieważ przepisy dotyczące ulgi IP Box obowiązują zaledwie od 1 stycznia 2019 r., nie wykształciła się jeszcze szeroka praktyka w zakresie ich stosowania. Przedsiębiorcy oczekiwali przy tym na wydanie objaśnień Ministerstwa w przedmiocie stosowania nowej regulacji, aby wdrożyć ją zgodnie z tymi wytycznymi i tym samym mieć pewność, że postępują zgodnie z prawem.

Brak szczegółowych wytycznych i odesłanie do indywidualnych interpretacji podatkowych wydają się nie usuwać podstawowych wątpliwości, które powstały wśród podatników. Z jednej strony złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest rozwiązaniem kosztownym (koszt wniosku to 40 złotych) i dotyczy konkretnej sytuacji przedsiębiorcy, która zostanie przedstawiona we wniosku – co jest korzystne, gdyż pozwala uzyskać rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Z drugiej strony istnieje jednak obawa, że w podobnym stanach faktycznych wydawane będą odmienne interpretacje podatkowe (podobnie jak w przypadku 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów), co przełoży się na niepewność w zakresie stosowania ulgi IP Box.

Niezależnie od powyższego, należy zdecydowanie pozytywnie ocenić zaakcentowanie przez Ministerstwo Finansów szerokiego podejścia do zakresu pojęcia programu komputerowego. Jest to tym bardziej istotne, że odzwierciedla ono rynkowe i biznesowe rozumienie programu i oprogramowania – jako gotowego produktu, składającego się z różnych połączonych ze sobą elementów, które są komercjalizowane łącznie. W praktyce bowiem trudno oczekiwać, aby dostawca IT odrębnie dystrybuował kod źródłowy, a odrębnie elementy graficzne lub tekstowe – zwłaszcza mając na uwadze fakt, że klient wymaga, aby produkt był kompletny, a wszystkie jego elementy ze sobą współgrały – nie oczekując przy tym odrębnej sprzedaży jego części składowych.

Konsultacje wciąż trwają

Mimo że Ministerstwo opublikowało już oficjalną wersję objaśnień, to jednocześnie nie wyklucza ich zmiany i uzupełnienia. Wynika to wprost z komunikatu na stronie internetowej MF, który towarzyszył publikacji objaśnień. Ministerstwo informuje w nim, że dokument ten ma ogólny charakter i będzie podlegał uzupełnieniom o bardziej szczegółowe przykłady z praktyki wprost dotyczące obliczania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Chociaż komunikat ten odwołuje się do wyraźnie do cen transferowych, nie zamyka jednak drogi do uzupełnienia objaśnień o inne kwestie. Pozostaje więc mieć nadzieję, że zgłoszone sugestie zmian sprawią, że objaśnienia będą wyraźnie stwierdzać, iż programu komputerowego, o którym mowa w ustawach o PIT i CIT, nie należy utożsamiać wyłącznie z kodem źródłowym, ponieważ jest to pojęcie szersze, obejmujące dystrybuowane w obrocie produkty, takie jak gry komputerowe wraz z grafikami i zaimplementowanymi do nich materiałami audiowizualnymi. Dzięki temu ulga IP Box będzie mogła być stosowana w sposób pełniejszy, odzwierciedlający rynkowe realia.