Opublikowany 16 września na stronie Rządowego Centrum Legislacji projekt ustawy z dnia 15 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw  („Projekt Ustawy”) wprowadza rewolucyjne zmiany w zakresie poszerzenia kręgu podatników CIT. Celem artykułu jest skrótowe przybliżenie opodatkowania spółek komandytowych i jawnych, aczkolwiek warto odnotować, iż Projekt Ustawy zawiera również kilka nowych rozwiązań dotyczących m.in. wprowadzenia regulacji odwołujących się do spółek nieruchomościowych, polityki podatkowej czy też zmian w uldze abolicyjnej i w przepisach o cenach transferowych. Tematyką tą wspólnicy spółek komandytowych i jawnych powinni się zainteresować niezwłocznie, gdyż planowane wejście w życie przepisów o opodatkowaniu spółek komandytowych i jawnych przypada na 1 stycznia 2021 r.

Opodatkowanie spółek komandytowych

Projekt Ustawy przewiduje poszerzenie katalogu podatników o spółki komandytowe oraz niektóre spółki jawne. W zakresie spółek komandytowych wprowadzona została generalna klauzula w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.[1], zgodnie z którą cyt.: „Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Projekt Ustawy nie zawiera zawężeń pojęcia podatnika związanej z rodzajem wspólników czy działaniem spółki w ramach określonych struktur. W związku z powyższym podatkiem objęte będą wszystkie spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terenie Polski, a więc zarówno spółki, których komplementariuszem nie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki komandytowe, których wspólnikami są osoby fizyczne z rezydencją podatkową na terenie Polski. Projekt Ustawy dąży do odpowiedniego zastosowania obecnych przepisów u.p.d.o.p. do spółki komandytowej, o ile natura tej spółki nie wyklucza stosowania określonych regulacji. Wspomniane odpowiednie stosowanie obejmuje również przepisy dotyczące małego podatnika, zezwalające na skorzystanie z 9-procentowej stawki podatkowej. W tym miejscu warto podkreślić, iż Projekt Ustawy wprowadza poszerzenie kategorii małego podatnika. W obecnym stanie prawnym małym podatnikiem jest podmiot osiągający przychody ze sprzedaży w roku podatkowym do kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Zgodnie z treścią Projektu Ustawy kwota ta ma zostać podniesiona do 2 000 000 euro.

Pomimo braku zawężeń podmiotowych w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, Projekt Ustawy wprowadza określone preferencje podatkowe.

Zwolnienie kierowane do komandytariusza (projektowane art. 22 ust. 4e i 4f u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 51a oraz art. 21 ust. 40 u.p.d.o.f.[2])

W ramach podatku od dywidendy oraz opodatkowania wspólnika będącego osobą fizyczną, Projekt Ustawy przewiduje zwolnienie podatkowe w wysokości 50% przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej do kwoty 60.000 zł uzyskanych w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Zwolnienie posiada tożsamy kształt na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i jest kierowane do komandytariuszy. Zwolnienie warunkowane jest spełnianiem przez komandytariusza wymogów związanych z transparentnością. W związku z powyższym komandytariusz nie może:

  1. posiadać bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
  2. posiadać status członka zarządu spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
  3. stanowić podmiotu powiązanego z członkiem zarządu lub być wspólnikiem spółki mającejbezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Wystąpienie jednej z powyżej wskazanych przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego. Należy liczyć się z okolicznością, iż tak przyjęta konstrukcja przesłanek negatywnych doprowadzi w praktyce do marginalnego zastosowania zwolnienia podatkowego komandytariuszy, również kwota zwolnienia podatkowego (60.000 zł) ustalona jest na niskim poziomie. Przesłanki negatywne nawiązują do konstrukcji spółki komandytowej, której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo do pomniejszenia podatku przez komplementariusza

Komplementariuszowi przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia podatku, celem ustawodawcy jest bowiem przeciwdziałanie obecnej pozycji komandytariusza, który unika zjawiska tzw. podwójnego opodatkowania, posiadając równocześnie ograniczoną kwotowo odpowiedzialność za długi, a nie opodatkowanie komplementariuszy.

Prawo do pomniejszenia podatku przez komplementariusza zawarte jest w obecnym art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Uprawnienie zezwala na pomniejszenia podatku komplementariusza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki. Przepis ten został już wprowadzony do u.p.d.o.p. w ramach opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, aczkolwiek z racji na nowelizację wspomnianego art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmie on swoją treścią również spółki komandytowe. Dla celów zobrazowania instytucji warto przełożyć przepis na konkretny stan faktyczny.

Przykładowo na podstawie spółki komandytowej osiągającej 1.000.000 zł dochodu, której komplementariusz uzyskuje 1% zysków w spółce.

Przychód po opłaceniu 19-procentowej stawki podatkowej to 810.000 zł, komplementariusz uzyskuje 1% tej kwoty, czyli 8.100 zł.

Zaś podatek dochodowy, który odprowadzić ma komplementariusz, to 19% tej kwoty, czyli 1.539 zł.

Od tej kwoty odlicza się iloczyn procentowanego udziału w zyskach i podatku należnego od dochodu spółki (0,01 x 190.000 zł = 1.900 zł). Kwota odliczenia przekracza wysokość podatku dochodowego komplementariusza, co w konsekwencji powoduje brak obowiązku zapłaty podatku.

Jeżeli natomiast spółka komandytowa jest małym podatnikiem, podlegającym 9-procentowej stawce CIT, pełne odliczenie po stronie komplementariusza nie wystąpi.

Opodatkowanie spółki jawnej

Opodatkowanie spółek jawnych będzie mieć ograniczony charakter. Po pierwsze podatnikiem CIT nie mogą być spółki jawne, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej będzie podmiot niebędący osobą fizyczną, objęcie zakresem u.p.d.o.p. zależeć będzie od wykonania obowiązku informacyjnego przez spółkę. Zgodnie z treścią projektowanego art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. przed rozpoczęciem  roku obrotowego taka spółka zobowiązana będzie do złożenia informacji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika, osiągającego dochody z takiej spółki. Obowiązek taki zaistnieje również w wypadku zmiany danych wskazanych w dokumencie w terminie 14 dni od ich zaistnienia. Pamiętać należy, iż termin ustawowy odwołuje się do ich faktycznej zmiany, a nie dowiedzenia się o zmianie.

Informacja zawierać będzie dane wskazane w treści projektowanego art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p., a jej wzór wraz z objaśnieniem zostanie ustalony w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.  

Brak złożenia przez spółkę jawną powyższej informacji lub brak jej aktualizacji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian w informacji, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, spowoduje uzyskanie przez spółkę jawną statusu podatnika w świetle u.p.d.o.p.

Zysk wygenerowany przez spółkę komandytową lub spółkę jawną objętą u.p.d.o.p. przed 2021

Treść przepisów przejściowych zakłada, iż w zakresie dochodów wspólników uzyskanych z tytułu udziału w zyskach spółki, które zostały przez spółkę osiągnięte przed dniem, w jakim uzyskała status podatnika, zastosowanie znajdą dotychczasowe przepisy. W konsekwencji, na obecnym etapie prac nad Projektem Ustawy zyski wcześniej osiągnięte nie podlegają opodatkowaniu.

Podsumowanie

Celem zmian w zakresie opodatkowania, jak wynika z uzasadnienia Projektu Ustawy, jest realizacja konstytucyjnej zasady powszechnego obowiązku podatkowego i przeciwdziałanie uprzywilejowanej pozycji niektórych podmiotów, w szczególności spółek komandytowych, których komplementariuszami są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aczkolwiek w zakresie spółek komandytowych zmiana ma charakter rewolucyjny i na tyle szeroko określony, że w zasadzie trudno dopatrzeć się celu walki z optymalizacją podatkową. Negatywnie ocenić należy bardzo krótki okres na przygotowanie się przedsiębiorców do wejścia w życie przepisów, które opublikowane zostały 16 września 2020 r., a docelowo mają obowiązywać od już 1 stycznia 2020 r.  Powinno się również poddać krytyce kształt zwolnienia podatkowego komandytariusza, które wprowadza rygorystyczne wymogi przy jednocześnie niewielkiej kwocie zwolnienia. Projekt Ustawy znajduje się na samym początku procesu legislacyjnego, w związku z powyższym należy bacznie śledzić przebieg prac nad przepisami.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 Nr 21 poz. 86 z późn. zm.).

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zm.).