Z powodu pandemii COVID-19 zeznania podatkowe można było w tym roku składać bez negatywnych konsekwencji o miesiąc dłużej – do końca maja. Oznaczało to również dłuższy czas dla podmiotów prowadzących działalność badawczo-rozwojową na rozliczenie IP Box – korzystnego rozwiązania pozwalającego na zastosowanie niższej (5-procentowej) stawki opodatkowania podatkiem dochodowym. Warto w tym zakresie przeanalizować najnowsze interpretacje podatkowe, przedstawiające podejście Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) do warunków zastosowania tej ulgi.

Zobacz nasze poprzednie artykuły dotyczące IP Box, w tym wyjaśniające zasady stosowania tej preferencji:

Jak obecnie prezentują się statystyki dotyczące wydawanych interpretacji podatkowych w sprawie IP Box?

Warto na wstępie podkreślić, że od stycznia do końca kwietnia 2020 r. złożono ponad 700 wniosków o wydanie interpretacji podatkowych w sprawie IP Box, z czego zdecydowana większość została złożona przez przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania – programistów. Można również zaobserwować wyraźnie zwiększające się zainteresowanie IP Box – w każdym miesiącu pojawia się bowiem coraz więcej rozpatrzonych wniosków:

Wskazana powyżej tendencja wzrostowa wynika zapewne z kilku powiązanych ze sobą okoliczności:

  • zwiększa się świadomość podatników w zakresie IP Box i korzystnych skutków indywidualnych interpretacji podatkowych;
  • opłata za wniosek o wydanie interpretacji jest stosunkowo niska – wynosi 40 złotych, co zachęca podatników do składania wniosków;
  • zbliża się termin złożenia zeznania rocznego za 2019 r., w którym po raz pierwszy można skorzystać z IP Box.

Szczegółowe statystyki za marzec i kwiecień pokazują jednocześnie wyraźną przewagę pozytywnych rozstrzygnięć nad negatywnymi interpretacjami:

Analiza dostępnych już interpretacji skłania do wniosku, że u podłoża większości interpretacji uznających stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe leżą techniczne zasady rozliczeń, takie jak nieprawidłowości lub brak prowadzenia ewidencji dla celów IP Box czy nieprawidłowości przy wyliczaniu wskaźnika nexus.

Szeroka definicja programu komputerowego

Powyższy wniosek pokazuje, że interpretacje rozwiały obawy dotyczące IP Box, odnoszące się w dużej mierze do rozumienia pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Ustawy podatkowe nie wprowadziły bowiem jego definicji legalnej, co prowadziło początkowo do wątpliwości, czy należy w tym zakresie odwołać się do definicji ukształtowanej na gruncie prawa autorskiego (stosunkowo wąskiej), czy też dla potrzeb ulgi IP Box należy to pojęcie rozumieć szerzej – w jego znaczeniu gospodarczym, powszechnie występującym w obrocie. Przedstawioną wątpliwość analizowaliśmy już na naszym blogu – artykuł dostępny jest pod tym linkiem: http://traple.pl/blog/ulga-ip-box-oficjalne-objasnienia-ministerstwa-finansow/.

Dyrektor KIS z korzyścią dla branży IT opowiada się obecnie za drugim rozwiązaniem – w wydawanych interpretacjach zdecydował się przyjąć autonomiczne, szerokie rozumienie pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego. W zakresie definicji wypracowanej na gruncie prawa autorskiego wypowiedział się jednoznacznie: „skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić”[1].

Co istotne, Dyrektor KIS potwierdził również, że pod pojęciem programu komputerowego w rozumieniu przepisów IP Box mieszczą się także gry komputerowe. Jest to o tyle istotne, że na gruncie prawa autorskiego ich status nie jest oczywisty. Z uwagi na złożoność gier komputerowych, w tym uwzględnienie w nich rozbudowanych elementów graficznych czy muzycznych, kwalifikuje się je w doktrynie różnie: jako utwór multimedialny, łączony, audiowizualny lub jako program komputerowy. Z tego właśnie powodu w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca – wskazując rodzaje działalności, dla których możliwa jest preferencja podatkowa w postaci odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów – obok programów komputerowych wprost wymienił także gry komputerowe. Obecnie zgodnie z przedstawionym przez Dyrektora KIS stanowiskiem dot. IP Box „gry komputerowe stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu komputerowego składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika i animacje) oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (najczęściej gogli VR)”[2].

Czym jest „ulepszenie” programu?

W niektórych z wydanych interpretacji podatkowych kwestionowana jest jednak możliwość skorzystania z IP Box w zakresie ulepszania programów komputerowych.

Warto podkreślić, że przepisy w tej kwestii wydają się być jednoznaczne – zgodnie z art. 30ca ust. 2 oraz art. 24d ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ulgi IP Box kwalifikuje się przedmiot ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika.

Z kolei objaśnienia Ministerstwa Finansów odnoszą się do tej kwestii w następujący sposób:

„Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP”[3].

W konsekwencji Dyrektor KIS w wielu wydawanych interpretacjach wyraźnie wiąże możliwość zastosowania IP Box z posiadaniem autorskich praw majątkowych bądź licencji wyłącznej do programu ulepszanego. Innymi słowy, jeśli wnioskodawca potwierdzi we wniosku, że nie posiada praw do programu pierwotnego, ale rozwija go bądź ulepsza na czyjeś zlecenie, to zdaniem Dyrektora KIS nie powstanie na jego rzecz żadne nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a jedyne, czym podatnik dysponuje, to wyniki jego działalności badawczo-rozwojowej, które nie stanowią podstawy do skorzystania z IP Box[4].

Mając to na uwadze, warto wskazać zwłaszcza dwie kwestie:

  • Stanowisko Dyrektora KIS wydaje się być konsekwencją literalnego brzmienia przepisów oraz funkcjonalnego podejścia do pojęcia programu komputerowego jako produktu, a nie jako fragmentów kodu źródłowego. W tym kontekście takie podejście jest spójne: jeśli programista na czyjeś zlecenie ulepsza czy utrzymuje program komputerowy, po jego stronie nie powstaje autorskie prawo do całego ulepszonego programu komputerowego w rozumieniu przepisów o IP Box, chociaż mogą powstać prawa autorskie do nowo wytworzonego kodu źródłowego, zgodnie z Ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
  • Przyjmując takie jednoznaczne podejście, Dyrektor KIS w niektórych przypadkach pomija sytuacje, w których ulepszenie czy rozwinięcie programu komputerowego stanowi samodzielną całość, która może być dystrybuowana odrębnie (np. nowy moduł programu, który jest z nim funkcjonalnie powiązany). W takim przypadku podatnik nabywa zarówno prawa autorskie do kodu źródłowego, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów IP Box (które zostaje wytworzone przez podatnika).

W powyższym kontekście warto podkreślić, że Dyrektor KIS swoje stanowisko opiera na wyjaśnieniach wnioskodawcy – odmówi więc uznania podejścia podatnika za prawidłowe, jeśli jego wyjaśnienia nie opisują wyczerpująco stanu faktycznego ani nie są jednoznaczne. Z tego powodu szczególnie istotne jest przygotowanie wniosku w staranny sposób, który pozwoli na uniknięcie negatywnego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zastosowania IP Box.

Podsumowanie

Pomimo początkowych wątpliwości, które pojawiły się wraz z wprowadzeniem przepisów dot. IP Box oraz wydaniem objaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r., wypracowane przez Dyrektora KIS podejście wydaje się być korzystne dla podatników z branży IT. Szczególnie istotne jest w tym kontekście przyjęcie autonomicznego, szerokiego rozumienia pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego.

Podatnicy muszą jednak zwrócić uwagę na kwestię rozwoju i ulepszeń programów komputerowych, ponieważ – zdaniem KIS – w momencie rozwoju oprogramowania nie we wszystkich przypadkach będzie można zastosować ulgę IP Box. Kwestia ta powinna zostać zbadana w indywidualnych przypadkach, w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Warto również rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, pod warunkiem dokładnego i wyczerpującego opisania stanu faktycznego – w innym wypadku wydana interpretacja, choć pozytywna, może nie zapewniać oczekiwanej ochrony.

[1]Tak np. Interpretacja indywidualna, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.599.2019.2.EC z dnia 9 marca 2020 r.; interpretacja indywidualna, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.616.2019.2.MZ z dnia 10 marca 2020 r.; interpretacja indywidualna, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.74.2020.2.SJ z dnia 21 kwietnia 2020 r.

[2] Interpretacja indywidualna sygn. 0115-KDIT1.4011.76.2020.1.MT z dnia 21 kwietnia 2020 r.

[3] Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, pkt 51, s. 19

[4] Tak np. Interpretacja indywidualna, sygn. 0111-KDIB1-2.4011.41.2020.1.AK z dnia 31 marca 2020 r.; interpretacja indywidualna sygn. 0115-KDIT1.4011.6.2020.2.MST z dnia 31 marca 2020 r.