Ministerstwo Finansów 18 września 2020 r. opublikowało ogólną interpretację podatkową dotyczącą stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (nr DD3.8201.1.2018; dostępna: tutaj). Stało się to po ponad półtora roku oczekiwania – w styczniu 2019 r. ukazał się bowiem jej projekt (omówiony na naszym blogu: tutaj). W stosunku do tego projektu wersja finalna została rozbudowana i poszerzona, a wnioski z niej płynące są w przeważającej mierze korzystne dla  tych, którzy chcą stosować lub stosują już tę preferencję. Warto jednak, aby pracodawcy (płatnicy) oraz rozliczający dla podatników tę preferencję przeprowadzili weryfikację wewnętrznych procedur (w tym regulaminów i umów o pracę), aby zapewnić zgodność rozliczania 50% kosztów z wydaną interpretacją.

Kto jest beneficjentem 50% kosztów?

Krótko przypominając, 50% koszty uzyskania przychodu to preferencja podatkowa dla twórców, której zastosowanie zmniejsza podstawę opodatkowania, a tym samym należny podatek dochodowy. W przypadku twórców−pracowników do wynagrodzenia należnego za przeniesienie autorskich praw majątkowych bądź udzielenie licencji można bowiem zastosować nie „standardowe” pracownicze koszty uzyskania przychodu (obecnie 250 / 300 złotych[1]), ale koszty w wysokości 50% kwoty przychodu za przeniesienie praw lub udzielenie licencji. Zatem im większy przychód z tego tytułu (nazywany honorarium autorskim), tym większe koszty – a tym samym mniejsza zaliczka na podatek dochodowy i wyższe wynagrodzenia netto otrzymywane przez pracownika.

Od 2018 r. jedną z przesłanek warunkujących możliwość rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodu jest podejmowanie działalności mieszczącej się w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[2] (dalej: „PIT”). Wskazana została w nim m.in. działalność twórcza w zakresie programów lub gier komputerowych, co powoduje, że branża IT chętnie korzysta z tej preferencji podatkowej. Świadczy o tym chociażby fakt, że dotąd zdecydowana większość wydawanych indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczyła pracodawców z tej branży.

Kluczowe kwestie wynikające z interpretacji ogólnej

Interpretacja ogólna, oprócz wyjaśnienia podstawowych kwestii dotyczących rozliczania 50% kosztów, w tym podstaw prawnych, stawia na praktyczne wnioski dla pracodawców i pracowników. W tym kontekście warto wskazać zwłaszcza na następujące zagadnienia poruszone w interpretacji ogólnej:

  • wyjaśnienie, do których wybranych składników wynagrodzenia można stosować 50% koszty – przedstawione zostało zwłaszcza wyliczenie składników, które mogą być elementem honorarium autorskiego, do jakiego zastosowanie znajdą 50% koszty, oraz potwierdzono, że nie można posłużyć się nimi w przypadku wszelkiego rodzaju zasiłków do wszelkiego rodzaju zasiłków (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych dot. pracowników naukowych i nauczycieli akademickich). Dotąd kwestia ta nie była poruszana w wydawanych interpretacjach, z wyjątkiem kwestionowania przez Dyrektora KIS możliwości zastosowania 50% kosztów do premii. Chociaż Minister Finansów nie odniósł się do tego wątku wprost, to i tak potwierdzenie możliwości stosowania 50% kosztów do  szerokiego katalogu elementów wynagrodzenia może uprościć procedury payrollowe przyjęte przez pracodawców.
  • wskazanie dopuszczalnych sposobów dokumentowania wysokości honorarium autorskiego pracownika – a zwłaszcza podkreślenie, że można w tym zakresie opierać się na oświadczeniu stron stosunku pracy, że dany utwór powstał. To z kolei  ma praktyczne przełożenie na kontrole płatników – organy skarbowe nie będą miały więc podstaw, aby wymagać przedstawienia konkretnych stworzonych utworów.

Takie podejście nie powinno budzić zresztą wątpliwości w kontekście swobody dysponowania rezultatami prac przez pracodawców i możliwości przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych na swoich kontrahentów. Przykładowo, pracodawca stosujący 50% koszty uzyskania przychodu zwykle nie może zatrzymać kopii utworu, jeśli prawa do niego przenosi na swojego kontrahenta. W takim przypadku, w świetle interpretacji ogólnej, będzie mógł, w celu wykazania, że utwór powstał, posłużyć się innymi dowodami niż kopia utworu, np. oświadczeniem pracownika i pracodawcy.

  • omówienie szczególnych regulacji dot. rozliczania 50% kosztów dla nauczycieli akademickich czy pracowników naukowych – również w tym zakresie Minister wyjaśnił, jak stosować 50% koszty dla tych pracowników. Z uwagi na odrębne regulacje pracodawcy mogą bowiem przyjąć dla tej grupy pracowników korzystniejsze reguły rozliczeń (z racji na poświęcenie artykułu branży IT ten wątek nie będzie szerzej rozwijany).

Najważniejszym jednak wnioskiem płynącym z interpretacji ogólnej wydaje się być stwierdzenie, że to w gestii stron stosunku pracy jest określenie, jak będzie wyliczany przychód z tytułu korzystania z praw autorskich / rozporządzania prawami autorskimi, czyli honorarium autorskie. Minister Finansów oparł się w tym zakresie na orzeczeniach sądów administracyjnych, które podkreślały, że skoro przepisy prawa tej kwestii nie regulują, to pracownik i pracodawca mogą przyjąć w zasadzie dowolną zasadę ustalania wysokości honorarium – a więc w szczególności:

  • metodę opartą o wyliczenie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów (tutaj Minister Finansów szeroko przeanalizował warunki dopuszczalności takiej metody),
  • metodę opartą na parametrze procentowym (% całości wynagrodzenia pracownika) czy też
  • metodę kwotową (konkretnie określona kwota honorarium autorskiego).

Kwestia ta jest o tyle ważna, że powyżej zaprezentowane stanowisko sądów administracyjnych nie było podzielane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który jest organem uprawnionym do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. W wielu przypadkach stanowiska pracodawców przedstawiane w składanych wnioskach o interpretację uznawane były za nieprawidłowe właśnie z uwagi na zaprezentowaną metodę wyliczenia honorarium autorskiego. Znamienne było to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazywał przy tym konkretnych wytycznych co do właściwego (w jego ocenie) sposobu obliczenia honorarium autorskiego. W praktyce więc często wnioskodawcy przedstawiali sposób wyliczenia honorarium dość ogólnie, opierając się na stwierdzeniach Dyrektora KIS dotyczących np. „wyliczenia honorarium w sposób, który nie jest hipotetyczny, lecz odpowiada wartości rynkowej utworów”.

Jasne stanowisko Ministra Finansów rozwiewa dotychczasowe wątpliwości i potwierdza, że ani Dyrektor KIS, ani organy skarbowe prowadzące postępowania w sprawie rozliczania 50% kosztów, w tym postępowania kontrolne, nie mogą kwestionować przyjętej przez pracodawcę i pracownika metodyki. To zagadnienie nie jest bowiem regulowane przez przepisy prawa.

Czego brakuje w interpretacji ogólnej?

Mimo że wydana interpretacja ogólna podchodzi do tematu 50% kosztów w sposób kompleksowy, nie porusza wszystkich zagadnień, które budziły dotąd wątpliwości, zwłaszcza w branży IT. W dokumencie nie został bowiem skomentowany ani wyjaśniony w żaden sposób przepis art. 22 ust. 9b PIT, który określa rodzaje działalności uprawniające do zastosowania 50% kosztów.

Ma to znaczenie zwłaszcza dla utworów tworzonych w ramach branży IT – art. 22 ust. 9b PIT odwołuje się bowiem do „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”. Biorąc pod uwagę, że  pojęcie to nie sprowadza się wyłącznie do tworzenia programów komputerowych (programowania, tworzenia skryptów i kodów źródłowych), ale do prowadzenia „działalności twórczej” w ich zakresie, płatnicy skłaniali się do przyjęcia szerokiej wykładni, zgodnie z którą utworami tworzonymi w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych będą także wszelkiego rodzaju user stories, scenariusze testowe, dokumentacja funkcjonalna czy prezentacje multimedialne, o ile są wytwarzane w procesie wytwórczym oprogramowania. Takie stanowisko potwierdzał też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Minister Finansów zdecydował się jednak nie odnieść do tej kwestii w interpretacji ogólnej.

Potencjalna nowa praktyka pracodawców – honorarium zaliczkowe

Szerszego omówienia wymaga niestosowana dotąd szeroko w praktyce metoda rozliczania „zaliczkowego” czy częściowego honorarium autorskiego, którą proponuje Minister Finansów. W  interpretacji ogólnej wskazano, że nie ma przeszkód, aby honorarium autorskie zostało wypłacone przed stworzeniem przez pracownika utworu, jak również, by do honorarium zostały zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Istotny jest zwłaszcza następujący fragment interpretacji:

„W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca lub inny podmiot uwzględniał również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym pracownik lub wykonawca umowy cywilnoprawnej  (kontraktu)  przebywał  na  urlopie,  czy  też  na  zwolnieniu  lekarskim,  gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium”.

Powyższy wniosek Ministra Finansów potwierdza dwie istotne kwestie:

  • honorarium autorskim może być również część wynagrodzenia za czas urlopu czy wynagrodzenia chorobowego,
  • w danym miesiącu nie musi powstać utwór, aby 50% koszty zostały za ten miesiąc rozliczone.

Zwłaszcza druga z nich stanowi pewną nowość. Dotąd bowiem organy skarbowe podkreślały konieczność wytworzenia utworów w danym miesiącu, aby 50% koszty mogły zostać zastosowane. Skoro jednak Minister Finansów wyraźnie potwierdził, że dopuszczalne jest rozliczanie 50% kosztów niejako „w oczekiwaniu” na powstanie utworu, kwestia ta nie powinna być kwestionowana przez organy skarbowe.

Minister Finansów wyjaśnił również, co powinien zrobić płatnik, jeśli utwór nie powstanie, a płatnik w oczekiwaniu na jego stworzenie wypłacał honorarium autorskie, do którego stosował 50% koszty. W takiej  sytuacji płatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekt wpłaconych zaliczek – wypłacał je prawidłowo, bo liczył że utwór powstanie. Natomiast, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku (pracowniku) spoczywać będzie obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, można stwierdzić, że propozycja Ministra Finansów jest dla płatników-pracodawców korzystna, wymaga jednak weryfikacji i uzupełnienia wewnętrznych procedur (np. regulaminów, na podstawie których 50% koszty są rozliczane). Kwestie honorarium częściowego powinny z nich jasno wynikać.

Na co muszą uważać płatnicy?

Pozytywna ocena interpretacji ogólnej nie oznacza, że wszystkie zagadnienia w niej poruszone są korzystne dla płatników i podatników. Minister Finansów zwrócił bowiem uwagę na kwestię pomijaną dotąd przez część organów skarbowych oraz uczestników rynku, czyli odpowiednie uregulowanie w umowie o pracę zasad nabycia praw autorskich przez pracodawcę.

W interpretacji ogólnej Minister stwierdza, że do stosowania 50% kosztów pracownik musi wtórnie, w wyraźny sposób, przenieść autorskie prawa majątkowe na pracodawcę[3]. Natomiast na podstawie zasad ogólnych prawa autorskiego, mających zastosowanie do stosunku pracy, w przypadku programów komputerowych pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie w sposób pierwotny, z mocy prawa. O ile zatem umowa o pracę nie stanowi inaczej, zmieniając zasady wynikające w prawie autorskim, o tyle pracodawca zatrudniający osoby tworzące programy komputerowe nie ma podstaw do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Kwestia ta powinna zostać dokładnie zweryfikowana przez płatników pod kątem przyjętych regulacji, a w razie potrzeby zmieniona w zawartych umowach o pracę – tak aby zapewnić, że pracownik przenosi autorskie prawa majątkowe na pracodawcę, również w przypadku programów komputerowych. Można spodziewać się, że skoro Minister Finansów poruszył ten temat w interpretacji ogólnej, to również organy skarbowe zaczną weryfikować wewnętrzne regulacje pod tym kątem. Dotąd nie był to wątek szeroko przez nie analizowany.

Interpretacja ogólna a interpretacje indywidualne

Wydanie interpretacji ogólnej wywiera wpływ na złożone wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 5a ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS zamiast interpretacji wydaje postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Na postanowienie takie można złożyć zażalenie, jednak w sytuacji kiedy wniosek dotyczy warunków zastosowania 50% kosztów, a więc dotyczy pytań, na które odpowiada interpretacja ogólna, zażalenie takie co do zasady nie będzie skuteczne.

Warto przy tym pamiętać, że brak możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej nie oznacza braku ochrony przez płatników, analogicznej jak przy takiej interpretacji. Interpretacja ogólna ma bowiem walor ochronny – zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może szkodzić temu, kto się do niej stosuje. Tym samym podatnicy i płatnicy nie mogą odnieść niekorzystnych skutków, jeśli postępują zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, mającymi walor interpretacji ogólnej.

Co jest również istotne, powyższe nie wyklucza składania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących rozliczania 50% kosztów, niewyjaśnionych przez interpretację ogólną. Praktyka pokaże, czy płatnicy zwrócą się z takimi pytaniami do Dyrektora KIS.

Znaczenie ogólnej interpretacji dla branży IT

Mając na uwadze, że interpretacja ogólna potwierdza kluczową dla rozliczania 50% kosztów kwestię, czyli swobodę w ustaleniu metody wyliczenia honorarium autorskiego, należy ją ocenić pozytywnie. Dotychczas była to  główna przyczyna kwestionowania prawidłowości rozliczeń przez organy skarbowe, często w sposób niejednolity. Jednoznaczne stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej pozwoli rozstrzygnąć spór w tym zakresie, i to w sposób korzystny dla płatników i podatników.

Co jest również istotne, interpretacja ogólna przyczynia się do zapewnienia jednolitości stosowania prawa przez organy skarbowe, zwiększając pewność prawa i stabilność jego stosowania.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę kompleksowy charakter interpretacji, powinna ona stać się impulsem do zweryfikowania dokonywanych przez pracodawcę rozliczeń 50% kosztów oraz sprawdzenia wewnętrznych procedur i dokumentów określających zasady tych rozliczeń, tak aby zapewnić ich zgodność ze stanowiskiem Ministra Finansów.

[1] Zależnie od tego, czy pracownik dojeżdża do zakładu pracy w innej miejscowości (300 złotych) czy też nie (250 złotych).

[2] To jest Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.

[3] Co istotne, interpretacja ogólna w ogóle nie odnosi się do tego, czy stosowanie 50% kosztów możliwe jest w przypadku licencji udzielanej przez pracownika pracodawcy. Podstawa zastosowania tej preferencji, art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy z kolei rozporządzania prawami autorskimi lub korzystania z nich przez pracownika – wydaje się, że udzielenie licencji mieści się w drugim z przypadków. Kwestia ta została pominięta zapewne z racji na małe praktyczne znaczenie – z reguły umowy o pracę nie zakładają udzielenia licencji, lecz przeniesienie praw autorskich.