Z dniem 1 stycznia 2018 r. ograniczono możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do wybranych kategorii działalności twórczej, wskazanych w art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa PIT”)[1]. Jedną z nich jest kategoria działalności w zakresie programów komputerowych, której znaczenia nie zdefiniowano w ustawie. Tym samym jej zakres wywołuje duże wątpliwości wśród pracodawców i pracowników sektora IT zainteresowanych rozliczaniem 50% kosztów. Wątpliwości te częściowo zostały już rozwiane w jednej z interpretacji indywidualnych, ale poziom niepewności w branży IT jest nadal wysoki.

****

Nowelizacja w zakresie 50% kosztów

Zmiana przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, upoważniającego twórcę do stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów, uzależniła to uprawnienie od uzyskiwania przez niego przychodu z tytułu określonych rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią 50% koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Ustawa PIT odwołuje się tutaj do pojęć działalność twórcza i w zakresie programów komputerowych, które nie zostały zdefiniowane ani w ustawie PIT, ani w żadnym innym akcie prawnym. Wskazówki, jak należy rozumieć te pojęcia, przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS), jednej z pierwszych wydanych w tym zakresie (wcześniej organy skarbowe odmawiały przedstawienia wykładni w tym obszarze).

Niechęć organów skarbowych do zajęcia stanowiska

Warto w tym miejscu zauważyć, że niedługo po wejściu w życie nowelizacji i wprowadzeniu nowego art. 22 ust. 9b ustawy PIT niektórzy pracodawcy z branży IT wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji, pytając organ, jak należy rozumieć pojęcia działalności twórczej i w zakresie programów komputerowych i czy można nimi objąć także utwory inne niż programy komputerowe. Co ciekawe, początkowo, tj. jeszcze pod koniec lutego 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał, że kwestia ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu takich postanowień organ wskazywał, że w jego opinii przesądzenie, czy określone we wniosku „produkty” (np. dokumentacja oprogramowania, prezentacje multimedialne, raporty i analizy dotyczące programów) powstają w wyniku podjęcia przez pracowników działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stanowi ocenę stanu faktycznego, a nie interpretację przepisów prawa podatkowego.

Abstrahując od kwestii prawidłowości takiego stanowiska, zwrócić uwagę należy na to, że mogło ono zostać uznane za korzystne dla płatników i podatników. Uchylając się od odpowiedzi na zadane pytanie, organ bowiem w pewien sposób potwierdzał, że interpretacja pojęć z art. 22 ust. 9b ustawy PIT pozostaje po stronie płatnika.

Korzystna dla podatników interpretacja podatkowa

Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wkrótce zrewidował swoje stanowisko, nie dostrzegając już przeszkód do wydania interpretacji w przedmiotowym zakresie. Szczególnie istotna w tym kontekście jest powołana powyżej interpretacja z dnia 30 marca 2018 r. Została ona wydana na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę IT oferującą usługi szkoleniowo-konsultingowe i programistyczne (tworzenie oraz rozwój innowacyjnych produktów IT). W ocenie tej spółki jej obszar działalności, przekładający się na konkretny zakres aktywności pracowników, powodował, że rezultaty ich działalności mogły posiadać charakter twórczy.

Wnioskodawca wskazał, że jego pracownicy są wykonawcami m.in. następujących typów utworów: „kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji”.

W świetle powyższej okoliczności spółka zadała organowi pytanie, czy działalność w zakresie programów komputerowych, która uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w świetle nowych regulacji, należy rozumieć:

  • wąsko – jako korzystanie lub rozporządzanie prawami tylko do programów komputerowych (np. kodów źródłowych lub innych form jego wyrażenia), czy też
  • szeroko – uznając, że w zakresie tego typu działalności mieści się również aktywność dotycząca powstawania wszelkich innych typów utworów „które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych”.

Działalność twórcza…

Odpowiedź na powyższe pytanie nie jest jednoznaczna, gdyż art. 22 ust. 9b ustawy PIT stwarza problemy interpretacyjne nie tylko z powodu odwoływania się do różnego rodzaju kategorii działalności twórczej, ale również z powodu redakcji samego przepisu.

W analizowanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że pojęcie działalność twórcza nie zostało zdefiniowane w ustawie PIT, co skutkuje koniecznością odwołania się do jego słownikowego znaczenia. W tym celu organ posłużył się definicjami słów działalność oraz twórczy zaczerpniętymi z internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN (dostępnego pod adresem https://sjp.pwn.pl/). I tak, kierując się znaczeniem słownikowym, słowo działalność należy rozumieć jako „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” lub „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast słowo twórczy – jako „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” lub „dotyczący twórców”. Zestawiwszy powyższe definicje, organ stwierdził, że ustawowe określenie działalność w zakresie programów komputerowych będzie dotyczyć „ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych”.

Można zatem stwierdzić, że już na tym etapie analizy organ przychylił się do szerszego rozumienia przedmiotowej przesłanki. Z jego stanowiska wynika, że dla oceny możliwości kwalifikacji konkretnego utworu z perspektywy art. 22 ust. 9b ustawy PIT konieczna będzie ocena jego związku z utworem głównym, czyli programem komputerowym. W dalszej części swojego wywodu organ skarbowy także słusznie zauważył, że „proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu)”. W efekcie tych czynności mogą powstawać różnego rodzaju utwory, które, w celu przesądzenia, czy powstały w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, powinny być oceniane indywidualnie przez pryzmat związku z programem komputerowym stanowiącym końcowy produkt informatyczny.

… w zakresie programów komputerowych

Po analizie całokształtu argumentacji wnioskodawcy organ potwierdził powyższe stanowisko, wskazując jednoznacznie, że „sformułowanie «działalność twórcza w zakresie programów komputerowych», zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych”.

Organ uzupełnił swoje rozważania przykładowym wyliczeniem rodzajów utworów poza samym kodem źródłowym oraz innymi formami wyrażenia programu komputerowego, które będą stanowić rezultat działalności w zakresie programów komputerowych. Jak jasno wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, „nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy [PIT], lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika [wyróżnienia – TKP]”.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że organ przychylił się do szerokiego rozumienia przesłanki wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, obejmując jej rezultatami nie tylko kod źródłowy, lecz także inne utwory.

Znaczenie podejścia organu dla branży IT

Organ potwierdził zatem, że nowelizacja PIT, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i ograniczyła zastosowanie 50% kosztów tylko do przychodów uzyskanych z określonego rodzaju działalności, nie powinna wpłynąć drastycznie na sektor IT.

Szerokie rozumienie przesłanki wykonywania działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest zresztą zgodne ze specyfiką branży i zakresem obowiązków pracowników IT. Końcowy produkt w postaci programu komputerowego o określonej funkcjonalności jest bowiem efektem wieloetapowych prac nie tylko pracowników zajmujących stanowiska ściśle związane z pisaniem kodu, ale także tych zajmujących się projektowaniem rozwiązań architektonicznych, tworzeniem różnego rodzaju dokumentów (instrukcje, analizy, manuale) czy też pracą nad warstwą wizualną (graficzną) programu.

Tym samym można stwierdzić, że 50% koszty będą mogły znaleźć zastosowanie do przychodów osiąganych nie tylko przez programistów, ale także przez architektów IT, analityków, product ownerów itd. Podstawowym wymogiem wciąż pozostaje jednak osiąganie przez nich tych przychodów z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Pracownicy i pracodawcy muszą więc – jak dotychczas – weryfikować, czy prace mają twórczy i oryginalny charakter, i tylko w takich przypadkach stosować 50% koszty.

Dodatkowo warto przy tym podkreślić, mając na uwadze powyższe, że w ocenie organu pojęcie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje również prace dotyczące utworów połączonych z programem komputerowym. Taki wniosek może jednocześnie stanowić furtkę dla dalszego rozszerzenia rozumienia analizowanej przesłanki.

Chociaż trzeba zaznaczyć, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy indywidualnej sprawy i stanu faktycznego przedstawionego przez konkretnego płatnika, co oznacza że organ jest związany przedstawionym stanowiskiem tylko w relacji z tym podmiotem, to istnieją powody, aby przyjąć, że zaczęła się kształtować pewna praktyka interpretacyjna. Organ sformułował bowiem na tyle uniwersalne wnioski co do pojęcia działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, że stanowią one pewną wskazówkę interpretacyjną dla rozstrzygania spraw innych płatników i podatników. Można już bowiem wskazać interpretacje powtarzające te wnioski lub odwołujące się do nich bardziej lakonicznie, jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT3.4011.108.2018.3.JR czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT3.4011.144.2018.2.JR).

Tym samym pozostaje liczyć, że nowy kierunek obrany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostanie utrzymany, tzn. organ nie będzie odmawiał wydania interpretacji podatkowej w analizowanym zakresie, a w obszarze wykładni pojęć z art. 22 ust. 9b PIT ugruntuje się przedstawiona powyżej praktyka interpretacyjna.

[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.).