Duża nowelizacja przepisów podatkowych, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została podpisana przez prezydenta i opublikowana w dzienniku ustaw. Od 1 stycznia 2018 r. wejdą więc w życie ważne zmiany dotyczące m.in. zasad rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców. Nowelizacja zbiega się przy tym z istotną  zmianą podejścia organów skarbowych do zasad rozliczania 50% kosztów, co w praktyce oznacza konieczność weryfikacji procedur wdrożonych przez pracodawców, zwłaszcza tych działających w branży IT, i dostosowania ich do nowej rzeczywistości prawnej.

Dotychczasowe zasady rozliczania 50% kosztów

Na wstępie wskazać trzeba, że 50% koszty uzyskania przychodów są obecnie powszechnie stosowane przez pracodawców z branży kreatywnej, IT, a także z innych sektorów, w których pracownicy w ramach swojej działalności wytwarzają utwory. Podstawową korzyścią wynikającą z ich zastosowania jest zwiększenie płacy netto pracownika przy jednoczesnym utrzymaniu kosztów zatrudnienia go przez pracodawcę na dotychczasowym poziomie. Przesłanki zastosowania 50% kosztów zostały szczegółowo omówione w naszym poprzednim artykule dotyczącym tej tematyki.

Dla przypomnienia można wskazać, że kluczowe dla dopuszczalności odliczenia 50% kosztów są dwie przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] (dalej jako „ustawa o PIT”):

  • rezultat prac określonego pracownika musi stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
  • pracownik musi osiągać przychód z korzystania z praw do utworu bądź też z rozporządzania przez siebie tymi prawami (czyli w zamian za określone wynagrodzenie, tj. honorarium autorskie, przenosić prawa autorskie do tych utworów na pracodawcę lub udzielać mu licencji).

Przed 1 marca 2017 r. interpretacje podatkowe zawierające dodatkowe warunki, które powinny być spełnione przez pracownika i pracodawcę, aby przepisy o 50% kosztach uzyskania przychodów mogły zostać zastosowane, wydawali w imieniu Ministra Finansów dyrektorzy izb skarbowych. W dniu 1 marca 2017 r. kompetencje te przejął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

Nowelizacja przepisów ustawy o PIT

Stan prawny najprawdopodobniej zmieni się 1 stycznia 2018 r. Nowelizacja wprawdzie nie ingeruje bezpośrednio w treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, jednak jej istotą jest dodanie do tego przepisu zastrzeżenia w postaci nowego art. 22 ust. 9b o brzmieniu:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

  • twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  • badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
  • artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
  • w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
  • publicystycznej [wszystkie wyróżnienia – AW, JJ].

W praktyce nowelizacja wpłynie więc na przepisy o 50% kosztów uzyskania przychodów, dopuszczając ich stosowanie jedynie w przypadku osób wykonujących określoną działalność wymienioną w cytowanej regulacji, w tym także działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Kwestią otwartą pozostaje na razie interpretacja wskazanych pojęć i to, czy obejmują one inne czynności związane z tworzeniem programów komputerowych niż pisanie kodu, takie jak testowanie, przygotowanie dokumentacji czy przygotowanie warstwy graficznej programu. Ustawodawca nie przedstawił bowiem uzasadnienia regulacji w tym aspekcie ani nie wyjaśnił, jaki jest jej zakres oraz cel. Należy odnotować, że zacytowanego przepisu nie przewidziano w projekcie nowelizacji przedstawionym przez Radę Ministrów, lecz dodano go dopiero w trakcie prac sejmowej komisji. Być może oficjalna wykładnia tych przepisów zostanie zaprezentowana przez Ministra Finansów (np. w interpretacji ogólnej), a może wskazówki co do kierunku wykładni tych pojęć będą wynikać z interpretacji indywidualnych wydawanych na wniosek podatników lub płatników.

Nowelizacja jednak wprowadza także zmianę zdecydowanie pozytywną i niebudzącą wątpliwości: dwukrotnie zwiększa limit zastosowania przepisów o 50% kosztach uzyskania przychodów – do kwoty 85 528 złotych. Tym samym jeśli twórca będzie mógł – zgodnie z nowym art. 22 ust. 9b ustawy o PIT – zastosować 50% koszty, będzie również uprawniony do rozliczenia ich do wyższej kwoty niż dotychczas.

Zmiana podejścia organów skarbowych do warunków rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów

Niedawna zmiana organu wydającego interpretacje podatkowe, którym jest obecnie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przyniosła także nowe, widoczne już w interpretacjach, podejście do rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor KIS początkowo nie miał zastrzeżeń do większości modeli rozliczania 50% kosztów prezentowanych przez wnioskodawców, które były analogiczne do dotychczas akceptowanych. Wyróżniały się one wykorzystaniem czasu pracy pracownika poświęconego na stworzenie utworów w celu obliczenia wysokości honorarium autorskiego, do którego stosowane były 50% koszty. Relacja honorarium autorskiego do pozostałej części wynagrodzenia była określana albo w wyniku monitoringu tego czasu pracy (tj. badania, jaki procent czasu pracy pracownik poświęca na wytwarzanie utworów) odrębnie dla każdego miesiąca, albo w oparciu o pewien stały współczynnik (przyjętą na stałe proporcję), który miał być w konkretnym miesiącu modyfikowany, jeśli pracownik poświęcił na tworzenie utworów inną ilość czasu pracy, niż wynikałoby z tego współczynnika.

Ostatnie miesiące przyniosły jednak zasadniczą zmianę. Zdecydowana większość wniosków o wydanie interpretacji spotyka się z negatywnym stanowiskiem dyrektora KIS. Organ ten kwestionuje przede wszystkim wskazane wyżej modele związane z monitorowaniem czasu pracy, twierdząc, że:

wyodrębnienie należnego pracownikowi (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę (umowie zlecenie, umowie o dzieło) części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacano honorarium.

Dyrektor KIS nie bierze przy tym pod uwagę opisywanych przez wnioskodawców rozwiązań mających na celu weryfikację, czy utwory powstają, ani mechanizmów umownych, które gwarantują wypłatę honorarium autorskiego za nie. Równocześnie nie przedstawia on jednoznacznych wskazówek, które pozwoliłyby stworzyć prawidłowy w jego ocenie model rozliczania 50% kosztów.

Skutki dla dotychczas rozliczających 50% koszty uzyskania przychodów

Wspomniana zmiana nastawienia organu skarbowego może mieć daleko idące konsekwencje nie tylko dla pracodawców, którzy dopiero planują rozpoczęcie rozliczania 50% kosztów i w związku z tym wystąpili o wydanie interpretacji podatkowej, lecz także dla podmiotów, które uzyskały korzystne dla siebie interpretacje w przeszłości. Istnieje bowiem zagrożenie, że w związku z nowelizacją ustawy o PIT wydane interpretacje nie będą, jak dotychczas, chronić wnioskodawców – w zakresie rozliczania 50% kosztów zmieni się bowiem stan prawny w stosunku do istniejącego w momencie wydawania interpretacji. To z kolei oznacza, że dalsze rozliczanie 50% kosztów na dotychczasowych zasadach, bez uwzględnienia nowych wytycznych dyrektora KIS lub w sposób stojący z nimi w sprzeczności, może rodzić pewne ryzyko.

Podkreślić przy tym trzeba, że – z uwagi na jedynie częściowe zmiany ustawy o PIT – ten pesymistyczny scenariusz nie jest przesądzony i z pewnością nie może dotyczyć okresu, w którym wydana interpretacja podatkowa chroni podatnika, czyli do momentu zmiany stanu prawnego. Pracodawcy, którzy stosują przepisy o 50% kosztach uzyskania przychodów zgodnie z wydaną interpretacją, mogą tak robić aż do końca roku 2017, a rozliczenia w tym zakresie nie powinny zostać zakwestionowane.

Jak rozliczać 50% koszty od 1 stycznia 2018 r.?

Wejście w życie nowelizacji ustawy o PIT, która wydaje się niejednoznaczna, przy równoczesnej zmianie podejścia dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do dopuszczalnych dotychczas sposobów rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów na pewno będzie wymagać dostosowania zasad rozliczania 50% kosztów wdrożonych przez poszczególnych pracodawców. Pod uwagę będą oni musieli wziąć przede wszystkim konieczność przeglądu stanowisk zajmowanych przez pracowników, aby zweryfikować, którzy z nich wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych lub sztuk plastycznych.

Rozważenia przez pracodawców wymaga również zmiana sposobu obliczania wysokości honorarium autorskiego, jeśli jest ono zależne od czasu pracy pracowników, tak aby dostosować je do aktualnego stanowiska dyrektora KIS. Tym samym można się spodziewać, że końcówka roku 2017 będzie wymagającym okresem dla pracodawców rozliczających 50% koszty.

[1] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).